作者: 钟冶 | 2016-07-14 18:08

增值税条件下挂靠经营的涉税风险

所谓挂靠经营，是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成依附协议，然后依附的企业、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经营主体名下，并对外以该经营主体的名义进行独立核算。在市场经营活动中，大量存在着挂靠经营行为，例如建筑行业的挂靠分包，资质企业进行挂靠管理、施工方实际经营管理项目等。在该经营管理模式下，资质企业大都以挂靠经营方式为主，提供资质挂靠、收取管理费。资质企业基本不参与项目的具体管理和日常经营。在物管行业实践中，类似采用挂靠经营的情况也不鲜见。挂靠经营解决了企业因资质问题而产生的经营障碍，但是挂靠经营对于挂靠方和被挂靠方来说，均存在着一定的法律风险。实际操作中，这种风险主要是通过双方签订协议来明确彼此的权责。在营业税的条件下，税务风险并不显著。但是在增值税条件下，对于挂靠经营有着明确的界定，其涉税风险大增。

纳税人的确定

在挂靠经营模式下，根据双方意愿和协商的结果，既可能希望被挂靠人为纳税人，也可能希望挂靠人为直接纳税人。但是增值税相关条例对于纳税义务人有着严格的界定。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

例1

A物业管理公司属于一级资质企业，B物业管理公司属于二级资质企业，B拟投标C项目，C项目对投标企业要求需一级资质。B企业挂靠A企业，成功投标C项目。在后期实质经营管理阶段，有两种模式。

第一种模式：A公司成立分公司D，B以D公司的名义管理C项目，并对外发生经济往来，并独立承担相关的权责。这是行业里最常见的模式。在这种经营模式下，经营管理C项目所产生的纳税义务人应为D公司，但是由于D公司非独立法人，最终所产生的法律风险A公司难逃干系。

第二种模式：B公司为了扩大自身的品牌影响，以B公司名义管理C项目，并对外发生经济往来，并独立承担相关权责。那么同样是挂靠经营，此时经营管理C项目所产生的纳税义务人就不再是D公司或者A公司，而是B公司自身。

纳税义务人的确定并不仅是个身份确认的问题，它是合规开票、合规经营的基础，决定了企业的涉税风险。

开票风险

增值税和其他税种有一个很大不同之处在于，增值税很多违法处罚不仅来自于税法的相关规定，更来自于刑法。比如：《刑法》第二百零五条【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，最高人民法院做出解释，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

在挂靠经营中，由于挂靠人和被挂靠人处于一种合作关系，纳税义务界限不够清晰，使得错误开具发票的情况时有发生，很容易触碰“虚开增值税发票”这道红线。

例2

假设例1第一种模式中，D公司在经营C项目的过程中，产生了一笔临时服务收入21.2万元。由于D公司是小规模纳税人，为了满足客户对增值税专用发票的要求，由B公司开具了税率为6%的增值税专用发票，并代收了相应服务收入。则B公司代D公司开具发票的行为以及客户收取增值税专用发票的行为即为虚开增值税发票。

那么挂靠经营应如何正确开票呢?《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告〔2014〕第39号)规定，自2014年8月1日起，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：(一)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;(二)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;(三)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得，并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

国家税务总局公告2014年第39号解读稿明确，对于挂靠经营如何适用该公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在该公告规定之列。

增值税的销项和进项难以平衡

挂靠经营双方表面上看是利益共同体，挂靠方解决资质问题，被挂靠方收取挂靠管理费，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，甚至是完全失控的。在例1第一种模式中，如果A公司是一般纳税人，那么D公司产生的进项和成本并不能抵扣A公司的销项和收入。在这种模式下，A公司平衡税负要高很多，相应地其纳税风险增大。

核算风险

增值税要求企业，特别是一般纳税人，核算完备。但是，在挂靠经营的模式下，被挂靠方有一部分账务(收入和成本)并没有计入公司整体，而是属于挂靠方，从形式上来看，并没有纳入被挂靠方的整体核算。除了增加了双方税负平衡的难度外，也使得被挂靠方核算存在重大瑕疵，有可能被认定为“核算不清”，带来很大的税务风险。

总之，在增值税条件下挂靠经营的风险很大，需要相关企业谨慎应对。

(原载于《现代物业·新业主》2016年第5期/总第356期)